提成律师办案费用税前扣除政策的深度解析
导语
上文《律师需要交哪些税？》中，笔者简要地介绍律师业涉及的税种及应纳税额计算公式。本文是“律师业涉税专题”的第二篇文章，主要针对提成律师在计算个人所得税时的办案费用税前扣除政策进行深入探讨。在计算提成律师个人所得税应纳税所得额时，税法赋予了提成律师可以扣除办案费用的特殊权利。在我国个人所得税综合所得的相关规定中，很少有可以扣除经营性质的成本费用的规定，目前仅律师业和保险业存在相关规定。因此，实务中很少有人对律师的办案费用问题深入理解。在实操层面，不少人甚至都将办案费用扣除称为“30%无票扣除额”。那么，办案费用金额是否真的直接按收入总额的30%确定？办案费用是否不需要发票也能税前扣除？下文中笔者就该问题进行深入剖析。作者：刘世君 律师
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正文
01
提成律师的概念
本文所称提成律师是指具备律师资格，非律师事务所备案登记的合伙人，与律师事务所建立劳动关系并按规定的比例对收入分成，律师事务所不负担律师办理案件支出的费用（如交通费、资料费、通讯费及聘请人员等费用）的律师。按照上述定义，提成律师在税法上对应的概念为雇员律师（专职在律师事务所工作）与兼职律师。为了方便区分两者概念，笔者在下文中主要介绍雇员律师的税务问题，兼职律师的相关政策笔者另外撰文介绍。
02
办案费用扣除的法律依据
《国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知（国税发〔2000〕149号）》第五条规定：“作为律师事务所雇员的律师与律师事务所按规定的比例对收入分成，律师事务所不负担律师办理案件支出的费用（如交通费、资料费、通讯费及聘请人员等费用），律师当月的分成收入按本条第二款的规定扣除办理案件支出的费用后，余额与律师事务所发给的工资合并，按“工资、薪金所得”应税项目计征个人所得税。律师从其分成收入中扣除办理案件支出费用的标准，由各省级地方税务局根据当地律师办理案件费用支出的一般情况、律师与律师事务所之间的收入分成比例及其他相关参考因素，在律师当月分成收入的30％比例内确定。”
实务中，所谓的提成律师“30%无票扣除额”就是依据这条法律的规定。
03
办案费用的内容
依据上述规定，办案费用包括交通费、资料费、通讯费及聘请人员等费用。“国税发〔2000〕149号文”仅对费用进行简单列举，但最后列了个“等”。笔者个人认为，只要与办案相关的支出均属于办案费用。因为有30%的扣除限额，律师难以靠办案费用无限抵扣税费，故税务机关在认定办案费用问题上一般会从宽认定。
04
办案费用的扣除条件
并非所有的律师在计算其个人所得税时都能扣除办案费用金额，必须同时符合以下条件方可办理税前扣除手续：1．纳税主体必须具备律师身份，包括专职律师与兼职律师，但不能是司法局备案合伙人；律师事务所非律师员工不享有该项扣除政策。
对于出资律师（司法局备案合伙人）而言，并非其办案支出的费用就不能税前扣除，只是扣除的方式与提成律师不同。出资律师的办案费用连同律所的其他成本费用一并在律所层面据实扣除，故出资律师计算个人所得税时其实也已经扣除其实际支出的办案费用。
05
办案费用扣除的上限
“国税发〔2000〕149号文”第五条第二款规定：“律师从其分成收入中扣除办理案件支出费用的标准，由各省级地方税务局根据当地律师办理案件费用支出的一般情况、律师与律师事务所之间的收入分成比例及其他相关参考因素，在律师当月分成收入的30％比例内确定。”
仅从上述法规的字面意思理解，并不能得出“办案费用直接按收入总额的30%确定”这个结论。根据该条规定可以看出办案费用扣除上限标准并非全国统一标准，具体标准需由各省市税务局自行确定比例，最高不超过30%。故理论上每个省市的扣除比例标准应该都不同。
事实上，全国各地在确定扣除标准时并非都按30%比例确定。
比如：
云南省定为25%（《云南省地方税务局关于印发《律师事务所和会计师事务所所得税征收管理暂行办法》的通知》【云地税二字〔2000〕65号】）；
湖北省定为20%（《湖北省地方税务局转发国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务规定的通知》【鄂地税发〔2000〕294号】）；
山西省按照办案分成收入的金额分为30%、20%两个档次，即年分成收入未超过5万元(含5万元)的，按律师当年分成收入的30％比例扣除，年分成收入超过5万元的，按律师当年分成收入的20％比例扣除（《山西省地方税务局关于转发国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》【晋地税税二发〔2000〕22号】）。
当然，包括上海在内的全国大部分省市还是将上限标准比例定为30%。
06
办案费用扣除上限的计算公式
按照“国税发〔2000〕149号文”第五条的字面意思理解，办案费用上限的计算基数为办案分成收入，提成律师从律师事务所取得的其他收入包括固定工资、津贴补贴、与办案分成无关的奖金等收入均不得纳入计算基数。具体计算公式为：律师办案分成收入×省市确定的比例（一般为30%）。
实务中多数省市均按上述规定计算办案费用扣除上限。
比如：《浙江省地方税务局直属一分局关于对律师事务所从业人员征收个人所得税问题的补充通知【浙地税直〔2000〕115号】》第四条规定：
对律师事务所雇员的律师（专职律师），应按实际取得的报酬（包括工资和按分成收入扣除30%办案支出费用后的部分），减除税法规定的费用标准800元后，依"工资、薪金所得"应税项目计算征收个人所得税。具体计算公式：
应纳税所得额=工资+分成收入×(1-30%)-800
从浙江省的做法中可以看出，其在计算律师办案费用扣除上限标准时仅将分成收入作为计算基数，并未将工资纳入到计算基数。
然而，实务中部分省市将固定工资薪金也纳入计算基数。
比如：《云南省地方税务局关于印发《律师事务所和会计师事务所所得税征收管理暂行办法》的通知【云地税二字〔2000〕65号】》第四条规定，律师个人当月的提成收入与事务所发给的工资薪金合并，扣除为取得收入所必须支付的有关费用，费用扣除按最高为每月收入的25％的扣除率扣除，再减除税法规定的费用减除标准（我省标准为800元＋200元＝1000元）后，按“工资、薪金所得”的适用税率，计算缴纳个人所得税。其计算公式如下：
当月应纳个人所得税＝［（当月个人提成收入＋当月工资薪金）×（1-25％）- 1000元］×适用税率-速算扣除数
从云南省的做法中可以看出，其在计算律师办案费用扣除上限标准时不仅将分成收入作为计算基数，还将固定工资薪金也纳入到计算基数。当然，考虑到云南省确定的比例为25%，低于国税总局规定30%上限，故依照云南省的计算公式计算出的办案费用扣除上限未必会超过国税总局规定的上限。
综上，律师事务所出于谨慎考虑，在计算提成律师办案费用扣除上限时，建议仅将办案分成收入作为计算基数。
07
办案费用扣除的申报方式
税务机关12366纳税服务热线明确答复：办案费用支出可以在综合所得汇算清缴和预扣预缴时填写在“其他扣除合计”中的“其他”栏目中。如提成律师所在省市规定律师办案费用扣除为“30%无票扣除”方式，则提成律师直接按办案分成收入乘以30%计算出办案费用金额，然后将该金额填报填报在该栏目中。如提成律师所在省市规定必须据实扣除，则提成律师需根据实际支出情况据实填报。
08
办案费用扣除是否需发票
仅从“国税发〔2000〕149号文”第五条的字面意思理解，并不能得出“办案费用扣除无需凭发票等凭证办理税前扣除手续”这个结论。根据企业所得税法及个人所得税法的相关规定及政策精神，在认定成本费用时原则上需要凭发票等凭证。发票（及其他凭证）的法律意义在于：1、作为证明成本费用真实发生及具体金额的书面证据；2、办理税前扣除手续的必备程序性文件、资料、凭证。然而，在税务征管实践中确实普遍存在税务机关不审核相关票证即直接认定提成律师办案费用的现象。
1．办案费用支出的相关票证的保管主体并非律师事务所而是律师个人，故税务机关要求律师事务所提供相关票证缺乏法律依据根据“国税发〔2000〕149号文”第五条的规定，只有提成律师个人承担办案费用的情况下才存在适用办案费用扣除的情形。如由律所承担办案费用，则提成律师个人不得适用办案费用扣除的规定。由此可见，办案费用属于提成律师个人承担的费用，并非在律所层面报销，故搜集票证以及核算、保管的主体均为提成律师个人而非律师事务所。在税法没有直接规定律所有保管相关票证义务的情况下，税务机关要求律师事务所提供相关票证既缺乏法律依据，也没有可操作性。
2．要求律师个人保管票证缺乏直接法律依据因自然人个人不属于从事生产、经营的纳税人，故现行《会计法》、《税收征收管理法》、《个人所得税法》均未规定自然人个人有建立财务账册、保管会计票证的义务。事实上，相比之有专职会计人员的律所，提成律师个人既不具备核算能力也没有精力去准确搜集核算，强行要求提成律师个人保留办案费用相关的全部票证未免强人所难。即使税务机关事后对提成律师个人进行税务检查，因提成律师并无财务账册，相关票证的保管也杂乱无章，税务检查的效果必定大打折扣。在提成律师确实存在真实办案费用支出但却遗失票证的情况下，税务机关如直接认定提成律师采取虚列成本方式偷税将可能产生执法风险。
3．“无票扣除”有利于提升征税效率相比其他行业纳税人，律师总体数量较小、单个主体纳税金额不大，如严格审查发票将会增加监管、执法成本。且税法已经设定了30%的限额，律师也无法通过虚列支出方式无限度抵扣税费，故采取现行的监管方式有利于提升征税效率。
4．“无票扣除”符合个人所得税的简易征管规则办案费用抵扣的是提成律师综合所得项目的个人所得税，而非经营所得税项目的个税。现行个人所得税法及相关规定中对于综合所得在计算应纳税所得额时一般都不允许扣除经营性质的成本费用，仅律师与保险营销员、证券经纪人才有扣除成本费用的特别规定，故税法并未单独就综合所得的税前扣除凭证问题作出具体细则规定。一般而言，对于此类费用扣除问题都采取简易计算方式，比如：保险营销员、证券经纪人展业成本直接按照收入额的25%计算，无需发票等凭证。另外，个人所得税的专项扣除、专项附加扣除原则上也无需“凭票扣除”。故结合个人所得税法的简易征管规则，提成律师的办案费用也无需“凭票扣除”。
09
“30%无票扣除额”的税务风险
如上文所述，虽然在在部分省市的税收征管实务中存在“30%无票扣除额”的征管方式，但毕竟“国税发〔2000〕149号文”并未直接规定提成律师的办案费用扣除可直接按办案分成收入的30%确定且无需凭发票（或相关凭证）办理税前扣除手续，故实操层面“30%无票扣除额”依然存在税务风险。具体风险及应对方式如下：
（一）律师事务所与提成律师签订的劳动合同中需考虑办案费用问题，如约定不当将无法适用办案费用扣除政策1．劳动合同中需明确约定办案费用由提成律师个人承担，否则将无法税前扣除；2．劳动合同中对提成律师薪酬约定需考虑办案费用因素，办案费用上限的计算基数为办案分成收入，故尽可能将全部薪酬都约定为办案分成收入。当然，这只能增加办案费用上限，实际计算办案费用时还是需要据实计算申报，不可虚列支出。
（二）律师事务所与委托人签订的《聘请律师合同》中需考虑办案费用问题，如约定不当将无法适用办案费用扣除政策实务中，部分律所与委托人签订《聘请律师合同》中约定相关办案费用均由委托人承担，由此将产生法律及税务风险。在法律层面，根据《律师服务收费管理办法》第二十二条规定，除了律师服务费、代委托人支付的费用和异地办案差旅费可约定由委托人承担外，律师事务所及承办律师不得以任何名义向委托人收取其他费用。如律所向委托人收取本市办案费用，将违反该规定。在税务层面，如《聘请律师合同》约定所以办案费用均由委托人承担，将导致提成律师实际未承担办案费用的后果。一旦该《聘请律师合同》被税务部门取得，税务部门将有书面证据证明提成律师未实际承担办案费用，此时再进行办案费用扣除涉嫌虚列成本方式偷税行为。事实上，如果该费用实际确实由委托人承担，那么相关票证肯定在委托人处保管，提成律师手中必然拿不出相关票证，自然无法证明其实际承担办案费用。
建议
（三）律师事务所需对提成律师的办案费用支出进行形式审核依据《个人所得税法》第九条以及《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》的规定，律师事务所在支付办案分成及其他劳动报酬给提成律师时需履行代扣代缴义务。在代扣代缴个人所得税时，必定要计算应纳税所得额及应纳税额。此时，提成律师需如实向律师事务所报告办案费用的支出情况。而律所作为扣缴义务人应当按照纳税人提供的信息计算税款、办理扣缴申报，不得擅自更改纳税人提供的信息。实务中，部分律师事务所并未询问提成律师的真实办案费用情况，而是直接按办案分成收入×30%确定办案费用将存在“应扣未扣税款”的税务风险。试想，如果该提成律师实际办案费用支出仅为办案分成收入的10%，那么剩余20%将构成虚列成本方式虚假申报纳税。在税务检查时，一旦提成律师自己向税务机关坦白了真实的办案费用金额，并以律所未征询自己意见擅自计算税费并代扣代缴为由为自己摆脱责任，此时律师事务所可能被税务机关处以少缴税额0.5倍-3倍罚款的行政处罚。
建议
（四）提成律师个人需尽最大努力保管相关票证如上文所述，办案费用相关票证的保管义务人为提成律师个人，故税务机关理论上有权对提成律师个人进行税务检查，并有权要求提成律师提供相关票证证明办案费用的真实性、准确性。此时，如提成律师无法提供相应票证，可能会被税务机关予以处罚。虽然税法没有直接规定提成律师有保管票证的义务，但我国个人所得税法中已经逐步开始建立相关制度，要求自然人纳税人承担保管税前扣除相关证明资料的义务。
《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知（国发〔2018〕41号）》规定自然人个人有保管税前扣除相关证明资料的义务，虽然该保管义务仅局限于子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人支出这六项专项附加扣除相关的证明资料，但今后在其他领域可能也会有更具体的规定要求自然人纳税人保管相关证明资料。
提成律师出于防范税务风险考虑，应当未雨绸缪，逐步养成保管与办案费用相关的票证及证明资料的习惯。一旦税务机关进行检查时，提成律师如果能提供相应票证，哪怕只提供部分票证，也能证明办案费用真实发生、提成律师无虚列成本的故意。对于因个人保管不善等原因确认无法提供部分票证，只要有其他客观证据能够证明办案费用真实发生，也能证明自己无偷税的主观故意。至于保管票证的期限，因目前并无直接法律规定，笔者个人认为可参照《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知（国发〔2018〕41号）》第二十五条第三款规定，备查的相关资料留存五年。
刘世君
律师 注册会计师
北京市隆安律师事务所上海分所
上海市律师协会第十一届财税业务委员会委员
上海市股权专业律师；致力于股权交易、投融资并购、公司治理与股权激励业务，擅长重大复杂诉讼与仲裁业务，尤其是对赌纠纷、股权纠纷案件；刘律师秉持技术驱动法律理念，在服务中侧重法财税一体化服务，综合考虑法律方案与财务、税务及其他专业领域衔接，一站式解决客户需求。
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